Tulolähdejako osin poistumassa - odotettu hallituksen esitysluonnos julkaistu
Valtiovarainministeriö lähetti 22.3.2018 lausuntokierrokselle luonnoksen hallituksen esitykseksi koskien yhteisöjen tulolähdejaon poistamista. Kyse on merkittävästä verojärjestelmän muutoksesta, josta on keskusteltu jo vuosia. Uudistuksen ehdotetaan tulevan voimaan verovuodesta 2019 lähtien.
Nykyisessä lainsäädännössä tulolähteitä on kolme: muun toiminnan ("TVL"), elinkeinotoiminnan ("EVL") ja maatalouden tulolähteet. Kunkin tulolähteen verotettava tulo lasketaan erikseen soveltuvan verolain mukaisesti ja tappio vahvistetaan tulolähteittäin.
Esitysluonnoksessa ehdotetaan käytännössä sitä, että jatkossa useimmilla yhteisöillä olisi enää vain yksi tulolähde eli EVL. Myös niiden nykyiseen TVL-toimintaan sovellettaisiin siten elinkeinoverolakia. Maatalouden tulolähde jäisi erillisenä tulolähteenä kyseistä toimintaa harjoittaville yhteisöille.
Uudistus on kuitenkin siinä mielessä vain osittainen, että asunto-osakeyhtiöt, keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt, yleishyödylliset yhteisöt sekä eräät muut erityiset yhteisömuodot jäisivät edelleen käytännössä tuloverolain mukaan verotettaviksi (lukuun ottamatta niiden mahdollista elinkeinotoimintaa).
Kiinteistöliiketoimintaan kuuluva omaisuus osaksi käyttöomaisuutta
Kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoimintaa on oikeuskäytännön perusteella vakiintuneesti pidetty TVL-toimintana. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan yhteisöjen ja elinkeinoyhtymien harjoittama kiinteistöliiketoiminta olisi jatkossa EVL-toimintaa. Sitä, täyttäisikö vuokraustoiminta elinkeinotoiminnan kriteerit, arvioitaisiin kokonaisharkinnalla huomioiden esimerkiksi toiminnan laajuus, aktiivisuus, liiketoimintariski, suunnitelmallisuus ja jatkuvuus. Esitysluonnoksen perusteella on selvää, että uudistuksen myötä joudutaan tekemään vaikeita rajanvetoja sen välillä, milloin kyse on elinkeinotoimintana pidettävästä kiinteistöliiketoiminnasta ja milloin muunlaisesta toiminnasta, johon kuitenkin sovelletaan elinkeinoverolakia.
Uusi omaisuuslaji: "muu omaisuus"
Koska jatkossa useimmilta yhteisöiltä häviäisi kokonaan TVL-tulolähde, esitysluonnoksessa elinkeinotulolähteen omaisuuslajeihin ehdotetaan lisättäväksi uusi omaisuuslaji "muu omaisuus", johon kuuluisi sellainen omaisuus, joka ei käyttötarkoitukseltaan vastaa minkään elinkeinotoiminnan nykyisen omaisuuslajin määritelmää. Tällaista omaisuutta voisivat olla esimerkiksi pienimuotoisesti vuokrattu kiinteistöomaisuus, joka ei täytä kiinteistöliiketoiminnan kriteerejä, osakkaan yksityiskäytössä olevat hyödykkeet, passiivisen holdingyhtiön osakeomistukset ja osakaslainat.
Muun omaisuuden osalta osakkeiden, yhtymäosuuksien ja kiinteistöjen luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta rajoitettaisiin hieman samaan tapaan kuin nykyisin TVL-luovutustappioita eli tappio olisi vähennyskelpoinen vain samankaltaisen omaisuuden luovutusvoitoista 5 seuraavan vuoden aikana. Lisäksi muun omaisuuden sisällä tulisi erikseen seurata omaisuutta, joka ei liity lainkaan tulonhankintaan (esimerkiksi osakkaalla vastikkeetta yksityiskäytössä oleva omaisuus), koska niiden osalta ei sallittaisi poistoja eikä luovutustappio olisi lainkaan vähennyskelpoinen.
Konserniavustukset nykyistä laajemmin mahdollisia
Osa nykyisistä TVL-yhtiöistä muuttuisi uudistuksessa EVL-yhtiöiksi. Näille uudistus avaisi mahdollisuuden käyttää konserniavustuksia. Käytännössä laajennus koskisi kiinteistöliiketoimintaa harjoittavia yhtiöitä sekä holdingyhtiöitä, minkä vuoksi uudistus voi hyödyttää kiinteistösijoitustoimialaa. Asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt jäisivät kuitenkin jatkossakin konserniavustusten ulkopuolelle, koska niihin sovelletaan tuloverolakia eikä elinkeinoverolakia. Samalla on hyvä huomata, että EVL-toimintaan siirtyminen ei vaikuta korkovähennysrajoituksiin, koska korkovähennysrajoitukset ovat tulolähteestä riippumatta joka tapauksessa tulossa voimaan vuoden 2019 alusta.
Muita huomioita
Kiinteistöliiketoiminnan sisällyttäminen EVL-toiminnaksi voi aiheuttaa merkittävää haittaa yleishyödyllisille yhteisöille.
Uudistuksen keskeisin tavoite eli tappioiden vähentäminen yli tulolähderajojen toteutuu sinänsä jatkossa, mutta käytännössä muun omaisuuden luovutustappioiden osalta asetettu rajoitus muodostaisi yhä merkittävän vähennysrajoituksen.
Koska kyse on verolainsäädännön systematiikkaan kajoavasta muutoksesta, edellä mainittujen lisäksi uudistus vaikuttaa moniin yksityiskohtiin. Uudistuksen haltuunotto tuleekin vaatimaan paljon huomattavaa tarkkuutta ja paneutumista verovelvollisten taholla. Koska TVL-tulolähde edelleen säilyy tietyillä verovelvollisilla ja koska uudistuksessa elinkeinoverolakiin tehdään useita muutoksia, uudistus ei lisää yksinkertaisuutta eikä missään nimessä vähennä tulkinnallisuuksia.
